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                (三)通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并

                取得的無形資產的成本,應當分別按照本書“非貨幣性資產交換”、“債務重組”、“政府補助”和“企業合并”章節的有關規定確定。

                (四)土地使用權的處理

                企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時,土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。

                但下列情況除外:

                1.房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物,相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。

                2.企業外購房屋建筑物所支付的價款應當按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權之間進行分配;難以合理分配的,應當全部作為固定資產處理。

                企業改變土地使用權的用途,停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時,應將其賬面價值轉為投資性房地產。

                【提示】土地使用權在廠房等建筑物建設期間的攤銷應計入在建工程成本。

                【易錯易混點】土地使用權可能作為固定資產核算,可能作為無形資產核算,也可能作為投資性房地產核算,房地產開發企業還可能將其計入所建造的房屋建筑物成本,作為存貨核算。

                【例題·單選題】甲公司從事土地開發與建設業務,2×19年1月1日與土地使用權及地上建筑物相關的交易或事項有:(1)股東作為出資投入土地使用權的公允價值為2800萬元,地上建筑物的公允價值為2500萬元,上述土地使用權及地上建筑物供管理部門辦公使用,預計使用年限為40年;(2)以支付土地出讓金方式取得一宗土地使用權,實際成本為450萬元,預計使用年限為50年。甲公司開始建造商業設施,建成后作為自營住宿、餐飲的場地;(3)以支付土地出讓金方式取得一宗土地使用權,甲公司將建設一住宅小區后對外出售。實際成本為700萬元,預計使用年限為70年。假定上述土地使用權均無殘值,且均采用直線法計提攤銷。甲公司2×19年12月31日無形資產(土地使用權)的賬面價值為( ?。┤f元。

                A.3950

                B.1150

                C.2820

                D.3171

                【答案】D

                【解析】建設住宅小區后對外出售的土地應作為存貨核算,無形資產(土地使用權)賬面價值=(2800-2800/40)+(450-450/50)=3171(萬元)。

                【教材例5-4】20×7年1月1日,A股份有限公司購入一塊土地的使用權,以銀行存款轉賬支付8000萬元,并在該土地上自行建造廠房等工程,發生材料支出12000萬元,工資費用8000萬元,其他相關費用10000萬元等。該工程已經完工并達到預定可使用狀態。假定土地使用權的使用年限為50年,該廠房的使用年限為25年,兩者都沒有凈殘值,都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算,不考慮其他相關稅費。

                分析:A公司購入土地使用權,使用年限為50年,表明它屬于使用壽命有限的無形資產。在該土地上自行建造廠房,應將土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產和固定資產進行核算,并分別攤銷和計提折舊。

                A公司的賬務處理如下:

                (1)支付轉讓價款:

                借:無形資產——地使用權        80000000

                貸:銀行存款              80000000

                (2)在土地上自行建造廠房:

                借:在建工程              300000000

                貸:工程物資              120000000

                應付職工薪酬            80000000

                銀行存款              100000000

                (3)廠房達到預定可使用狀態:

                借:固定資產              300000000

                貸:在建工程              300000000

                (4)每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊:

                借:制造費用(土地攤銷) 1600000(80000000÷50)

                制造費用(廠房折舊)12000000(300000000÷25)

                貸:累計攤銷               1600000

                累計折舊              12000000

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